Impairment accounting

Mezinárodní účetní standard IAS 36 porovnává účetní hodnotu s částkou, kterou lze získat z užívání nebo prodeje. Týká se řady položek, ale ne všechna aktiva spadají do jeho rozsahu. Zásoby řeší IAS 2; pro finanční aktiva v rozsahu IFRS 9 platí vlastní postupy, včetně očekávaných úvěrových ztrát tam, kde se použijí. Ty odhadují ztráty z možného neplnění dlužníků. Pokles ceny na trhu proto ještě neurčuje stejný zápis pro celý podnik. Nejdřív zjistěme, jaký majetek firma drží a podle jakých pravidel účtuje. [1] [2] [3]

V našem příkladu podle nákladového modelu IAS 36 má aktivum účetní hodnotu 100 USD, amerických dolarů. Reálná hodnota po nákladech vyřazení činí 70, hodnota z užívání 85. První údaj představuje ocenění případného prodeje po příslušných nákladech; druhý současnou hodnotu odhadovaných peněžních toků při užívání. Zpětně získatelná částka je vyšší z nich: max(70,85)=85. Ztráta je tedy 15, ne 30. U hodnoty z užívání se budoucí peníze diskontují, převádějí na dnešní hodnotu. Není to prostý součet budoucích tržeb. [1]

Samostatný stroj nemusí přinášet samostatně rozeznatelné peníze, pokud funguje jen jako součást linky. IAS 36 pak pracuje s nejmenší skupinou, která vytváří do značné míry nezávislé peněžní přítoky: penězotvornou jednotkou. Naše dvě propojená zařízení s účetními hodnotami 70 a 50 tvoří jednotku 120. Při zpětně získatelné částce 100 činí ztráta jednotky 20. Z toho ale neplyne, že celou ztrátu připíšeme prvnímu stroji. Pro rozdělení platí pravidla a omezení jednotlivých aktiv. [1]

IAS 36 vyžaduje každoroční test u goodwillu, nehmotných aktiv s neurčitou dobou použitelnosti a nehmotných aktiv dosud nepřipravených k užívání. Nehmotná aktiva nemají fyzickou podobu. Goodwill je položka vznikající při koupi podniku, spojená s přínosy, které nelze samostatně přiřadit identifikovatelným aktivům; není to jen běžné slovo pro dobrou pověst. Neurčitá doba použitelnosti znamená, že nelze stanovit předvídatelný konec přínosů, ne věčný život. U ostatních aktiv spouští test známky možného znehodnocení. Tyto známky se posuzují při sestavování účetní závěrky; nejde o automatický zápis podle jediné kotace. [1] [4]

Představme si zařízení za 100 USD s použitelností 5 let a zbytkovou hodnotou 0. Rovnoměrné odpisy rozloží jeho cenu po 20 ročně. Po prvním roce je účetní hodnota 80. Pokud test ukáže získatelnou částku 60, vznikne navíc ztráta 20 ze snížení hodnoty. Při nezměněné zbývající době 4 let se další roční odpis přepočítá na 60/4=15. Plánované rozložení nákladu v čase a dodatečné snížení tedy nesplývají. Tento příklad zařízení není tvrzením, že se samotný BTC odepisuje 5 let. [1]

Pokračujme se stejným zařízením. Po dalším ročním odpisu 15 je jeho účetní hodnota 45. Bez předchozího snížení by byla 60 po dvou odpisech po 20. I kdyby nyní zpětně získatelná částka vzrostla na 90, lze při splnění podmínek IAS 36 obnovit hodnotu nejvýše na 60, tedy o 15, ne o 45. Nejde jen o lepší cenu; posuzuje se změna odhadů a strop hodnoty, která by existovala bez dřívější ztráty. U goodwillu IAS 36 zrušení dřívější ztráty vůbec nedovoluje. [1]

Financial Accounting Standards Board (FASB), americký tvůrce účetních standardů, popisuje dřívější model pro nehmotná aktiva s neurčitou dobou. Zjištěná ztráta snížila účetní hodnotu a pozdější zrušení bylo zakázáno. V našem historickém příkladu se 1 BTC koupený za 50000 USD po řádně zjištěné ztrátě při hodnotě 30000 zachytí na 30000. Pozdější růst na 60000 jeho účetní hodnotu v tomto starém modelu bez prodeje nezvýší. Změna ASU 2023-08 pro kryptoaktiva, která splňují její podmínky, nahradila tento postup přeceňováním přes čistý výsledek, povinně pro účetní roky začínající po 15. prosinci 2024. Jde o americká pravidla US GAAP. Starý příklad nepřenášej na současná aktiva v tomto rozsahu ani na mezinárodní standardy IFRS. [5]

V odděleném příkladu ztráta 15 USD sníží hodnotu aktiva i výsledek o 15. Samotný zápis však nezmění bankovní zůstatek 20; vynecháváme daně a jiné operace. Na splátku dluhu firma potřebuje 50 a stále jí schází 30: 50−20=30. Nepřímý výkaz cash flow vysvětluje přechod od účetního výsledku k pohybu peněz, proto nepeněžní náklad přičte zpět. Toto přičtení ale nevyrobí peníze. Vedle odhadů a jednotky testu sledujme skutečnou likviditu, tedy možnost včas platit, a případný vliv na ukazatele sjednané v úvěrové smlouvě. [6]